Abus de droit principalement fiscal

L’administration commente l’article L.64 A du LPF, entré en vigueur depuis le 1er janvier 2020. L’administration apporte enfin des précisions sur le nouvel abus de droit à but principalement fiscal introduit par la loi de finances pour 2019. Ces commentaires précisent le champ d’application du dispositif et se veulent rassurants sur certains points, notamment sur la possibilité pour un contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable pour lui, d’un point de vue fiscal.

En revanche, quelques contradictions sont à noter sur l’étendue de la définition de « l’objectif principalement fiscal ».  Celui-ci serait à interpréter de manière subjective et objective, comme pouvait le laisser penser le texte.

Rappel : Instauré par la loi de finances pour 2019, l’abus de droit à but principalement fiscal permet à l’administration d’écarter un acte qui, cumulativement :

• Fait usage d’un texte ou d’une décision à l’encontre de l’intention de législateur ;
• Et qui possède un but principalement fiscal

Abus de droit à but principalement fiscal ou « mini-abus de droit » : l’administration apporte quelques précisions (BOFiP 31/01/2020)

1 – exclusions du champ d’application de l’abus de droit principalement fiscal

Les précisions données par l’administration ont pour effet d’exclure du champ d’application du  » mini abus de droit »  l’utilisation d’options ou choix fiscaux par le contribuable, tel que par exemple :

• L’option pour un régime de TVA ;
• L’option pour l’IS pour une société préexistante ;
• Le passage de la location nue à la location meublée.

Ces différentes options sont permises par le législateur et l’administration précise que les dispositions de l’article L.64 A n’ont pas pour objet d’interdire au contribuable de choisir un cadre fiscal plus favorable, si le schéma n’est pas entaché d’artifice. Exemple :

Le passage de la location nue à la location meublée ne peut être critiquable s’il reflète une réalité juridique et économique : signature du bail propre à la location meublée, acquisition du mobilier, augmentation du loyer.
Dans le cas contraire (simple avenant au contrat, pas d’augmentation de loyer, acquisition des meubles du locataire, etc.) le changement de régime pourrait être analysé comme « artificiel ».

RM Christ, JOAN du 10 nov. 2015, n°73340
CE, 27 sept. 2006, n° 260050

Par ailleurs, l’administration donne quelques exemples sur des schémas à but non principalement fiscal, n’allant pas l’encontre du droit fiscal :

• Transmission anticipée du patrimoine, y compris le cas de donation d’un bien avec réserve d’usufruit RM Procaccia, JO Sénat 13 juin 2019, n°09965
• La donation temporaire d’usufruit au profit d’un enfant majeur non membre du foyer fiscal, BOI-CF-IOR-30-20 § 120
• La donation temporaire d’usufruit au profit d’une associationBOI-CF-IOR-30-20 § 120

Par ailleurs, la procédure d’abus de droit à but principalement fiscal n’est pas forcément applicable à l’ensemble des actes qui peuvent faire l’objet de la procédure prévue à l’article L.64 du LPF (but exclusivement fiscal). En effet, le mini abus de droit n’est pas applicable aux situations qui présentent des actes fictifs, sans rapport avec la réalité.
Notez également qu’un acte peut tout à fait avoir un but essentiellement fiscal sans aller à l’encontre de l’esprit du législateur. Exemple :

–    Utilisation des dispositifs de défiscalisation : Pinel, Cosse, investissement PME ;
–    PEA, assurance-vie, PER, etc;
–    Mécanisme du report d’imposition.

Cependant, il n’est pas possible pour l’administration de prendre une position générale sur les schémas motivés principalement par un but fiscal. RM Degois, JOAN 18 juin 2019, n°16264

2 – l’appréciation du but principalement fiscal par l’administration

Une certaine contradiction émane des commentaires de l’administration fiscale, à priori, le caractère principalement fiscal devrait être analysé de manière subjective, en retenant l’intention et la volonté du contribuable d’éluder l’impôt.

Cependant, le BOFIP consacre également le caractère objectif  en revoyant vers les commentaires applicables à l’impôt sur les sociétés (IS) (BOI-IS-BASE-70), pour ce qui est notamment de la comparaison des avantages fiscaux avec les autres avantages juridiques et économiques :

• quantifier l’ensemble des avantages tirés de l’opération afin de procéder à une comparaison ;
• identifier, parmi l’ensemble des avantages fiscaux, ceux qui sont contraires à l’intention du législateur. Seuls ces derniers doivent être rapportés à l’ensemble des avantages procurés.

En retenant un critère subjectif, les motivations et la nécessité d’une stratégie patrimoniale devront être démontrées en fonction des différents cas d’espèce. Les statuts de société pourront, par exemple, expliciter les motifs de la constitution de cette dernière afin d’écarter une quelconque volonté d’éluder l’impôt. Ce critère subjectif est sans doute plus simple d’application par rapport à un critère objectif, qui lui nécessite de quantifier et comparer un avantage fiscal à un avantage juridique ou économique, complexe en l’état.

Compte tenu des conditions d’application, un écrit permettra de cristalliser les motivations qui ont conduit à réaliser l’opération dans le contexte de l’époque. En cas de contrôle, ces documents permettront au contribuable de « justifier »  la motivation réelle de l’opération, compte tenu de l’environnement patrimonial en vigueur à ce moment-là.

Il nous semble toutefois opportun d’insister sur les avantages économiques et juridiques recherchés. Des indications sur les risques fiscaux, en introduction ou en annexe du rapport écrit seront utiles.

En cas d’incertitude, le rescrit « abus de droit » reste une option pour le contribuable. L’abus de droit ne pourra pas être retenu si l’administration n’a pas répondu dans les 6 mois qui suivent la demande (L. 64 B du LPF). BOI-CF-IOR-30-20 § 150

3 – Définition de l’abus de droit principalement fiscal

La loi de finances pour 2019 a consacré un nouveau dispositif d’abus de droit visant à écarter les opérations et actes à motif principalement fiscal. Selon le texte adopté, l’administration fiscale a la possibilité « d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles » (LPF, nouvel art. L. 64 A).

Cette disposition a été prise dans la continuité de la transposition de la directive dite « ATAD » (anti-tax avoidance directive) et de la mise en place d’un dispositif anti abus en matière d’impôt sur les sociétés (CGI art. 205 A).

4 – Champ d’application de l’abus de droit principalement fiscal

L’article L.64A du Livre des procédures fiscales est entré en vigueur depuis le 1er janvier 2020. Il a pour objectif d’écarter les actes qui recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes ou des décisions qui ont pour objectif principal d’éluder l’impôt ou de réduire les charges fiscales du contribuable. BOI-CF-IOR-30-20 § 1

Ces dispositions s’appliquent aux opérations réalisées à compter du 1er janvier 2020 (pour les rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021) et pour l’ensemble des impôts, sauf en matière d’impôt sur les sociétés.

L’administration précise que les actes pouvant être écartés sont des actes écrits ou verbaux, qu’ils soient unilatéraux, bilatéraux ou multilatéraux. Il s’agit de :  » tout acte ou fait qui manifeste l’intention de son auteur et qui produit des effets de droit « . BOI-CF-IOR-30-20 § 40

L’abus de droit à but principalement fiscal prévu à l’article L. 64 A du LPF se matérialise par une fraude à loi. C’est-à-dire que les actes en cause ne respectent pas la norme fiscale telle qu’elle est érigée par le législateur, le pouvoir réglementaire ou encore une décision interprétant une norme. Désormais, les textes dont l’application littérale pourra être critiquée sont :

• les textes législatifs et réglementaires ;
• le droit de l’Union européenne ;
• les conventions fiscales internationales (CE, 29 déc. 2006, n°283314; CE, 25 oct. 2017, n°396954)

Quant aux décisions susceptibles de servir de fondement :

• la doctrine administrative dans les cas où une interprétation ajoute à la norme dans un sens favorable au contribuable;

BOI-CF-IOR-30-20 § 70

• Les réponses ministérielles ou encore les réponses à des représentants d’organisations professionnelles;
• Les rescrits à portée  » générale « de l’administration.

Attention :

Contrairement à la répression des actes à but exclusivement fiscal, l’article L.64 A ne permet pas à l’administration d’écarter un acte au seul motif qu’il est fictif. Il faut nécessairement que cet acte fasse l’objet d’une application littérale des textes contraire à l’intention de son auteur.
BOI-CF-IOR-30-20 § 80

L’administration devra ensuite démontrer que l’acte en question a pour motif d’éluder l’impôt ou d’atténuer les charges fiscales du contribuable.

5 – Pénalités applicables en cas de caractérisation de l’abus de droit

En cas de caractérisation de l’abus de droit à but principalement fiscal, l’administration pourra appliquer les pénalités de 40 % pour manquements délibérés, et 80 % pour manœuvres frauduleuses.

BOI-CF-IOR-30-20 § 130
BOI-CF-INF-10-20-20

Le contribuable pourra, dans les mêmes conditions que celles prévues à l’article L.64  du LPF, solliciter l’avis du comité de l’abus de droit et bénéficier de la procédure de rescrit « abus de droit » prévue à l’article L. 64 B du LPF. Pour rappel, le rescrit permet à un contribuable de consulter l’administration préalablement à la réalisation d’une opération. Si l’administration répond positivement (le montage n’est pas abusif), ou ne répond pas dans un délai de six mois, la procédure de l’abus de droit ne pourra pas être mise en œuvre.